編者按：根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，新建房銷售和舊房轉(zhuǎn)讓適用不同計(jì)稅規(guī)則，新建房銷售需進(jìn)行土地增值稅清算，舊房轉(zhuǎn)讓不涉及清算，兩種計(jì)稅規(guī)則在扣除項(xiàng)目、申報(bào)程序、申報(bào)時(shí)間等方面均有差異。在大型房地產(chǎn)項(xiàng)目中，建成的商品房往往難以全部一次性銷售，部分需要先轉(zhuǎn)為自持，企業(yè)“先用再售”或“先租再售”的現(xiàn)象越來越常見，對(duì)于這種自建自用再轉(zhuǎn)讓的房屋適用何種計(jì)稅規(guī)則，直接影響到房企土地增值稅的納稅義務(wù)。

一、土地增值稅上新、舊房的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

(相關(guān)資料圖)

（一）國家層面的規(guī)定

《財(cái)政部　國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第七條對(duì)新建房與舊房作出界定：新建房是指建成后未使用的房產(chǎn)。凡是已使用一定時(shí)間或達(dá)到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房。按照該通知的規(guī)定，新、舊房的區(qū)分有使用時(shí)間和磨損程度兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，各地省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)具體標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定。

（二）各省稅務(wù)機(jī)關(guān)界定“舊房”的具體規(guī)定

按照前述規(guī)定的授權(quán)，多數(shù)地方將舊房界定為使用時(shí)間在一年（連續(xù)12個(gè)月）以上的房產(chǎn)，如深圳市、遼寧省。個(gè)別地方也采用其他標(biāo)準(zhǔn)，具體如下表所示：

二、舊房轉(zhuǎn)讓扣除項(xiàng)目的確定

在直接清算條件下，《土地增值稅暫行條例》第六條明確了土地價(jià)款、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、相關(guān)稅金、加計(jì)扣除等五項(xiàng)扣除項(xiàng)目。而在舊房轉(zhuǎn)讓中，扣除項(xiàng)目的確定與清算環(huán)節(jié)存在顯著差異，主要包括土地價(jià)款、房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格、相關(guān)稅金三部分。按照目前的稅收征管實(shí)踐，轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的土地增值稅的扣除項(xiàng)目應(yīng)區(qū)分不同情形確定：

（一）土地價(jià)款

1、房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓自建自用的房地產(chǎn)

根據(jù)財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)的規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額應(yīng)當(dāng)提供合法有效的憑據(jù)，取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付地價(jià)款的憑據(jù)的，不允許扣除。也就是說，只要納稅人在取得土地使用權(quán)時(shí)支付了地價(jià)款，且能夠提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，即允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。應(yīng)當(dāng)注意的是，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”必須是實(shí)際支付的土地成本，不得是評(píng)估價(jià)值。因此，房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓其自建自用的房地產(chǎn)時(shí)，滿足該條件的，準(zhǔn)予扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。

2、企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓外購的房地產(chǎn)

對(duì)于納稅人外購房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，因沒有支付取得土地使用權(quán)的成本，故不允許單獨(dú)扣除地價(jià)款。

（二）房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格

1、能取得評(píng)估價(jià)格

按照財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)的規(guī)定，扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)按照房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金加以確定。以本次房屋轉(zhuǎn)讓的成交價(jià)減去扣除項(xiàng)目金額得出增值額，計(jì)算繳納土地增值稅。

應(yīng)當(dāng)注意的是，一方面，把由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格作為舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，應(yīng)當(dāng)取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)。另一方面，納稅人為隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格而選擇按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。

2、不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票

根據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號(hào)）等規(guī)定，購房發(fā)票經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用”可按發(fā)票所載金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。其中，“每年”的起止日期以發(fā)票所載日期為準(zhǔn)，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過一年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為一年。

3、既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的

按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)），對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。同時(shí)，為響應(yīng)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）從嚴(yán)適用核定征收的要求，各省須按照不低于5%的標(biāo)準(zhǔn)，從嚴(yán)、從高確定核定征收率。即使納稅人適用核定征收，未必能降低土地增值稅稅負(fù)。

（三）相關(guān)稅金

轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，允許納稅人扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。無論是按評(píng)估價(jià)格還是購房發(fā)票計(jì)算扣除，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅和因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加、地方教育附加均可扣除。對(duì)于納稅人購進(jìn)房地產(chǎn)時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)；若在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)中已考慮了在購房時(shí)已繳納的契稅，則不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。

三、房開企業(yè)轉(zhuǎn)讓自建自用的房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)讓舊房確定扣除項(xiàng)目的合理性分析

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)），房地產(chǎn)建成后自用的，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。但自用一段時(shí)間后再轉(zhuǎn)讓，也需按舊房轉(zhuǎn)讓計(jì)算土地增值稅。這一規(guī)則可能產(chǎn)生以下影響：

（一）新、舊房界定的標(biāo)準(zhǔn)不一可能影響稅收公平

財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)初步界分了新建房與舊房，各地也在使用期限和磨損程度的標(biāo)準(zhǔn)上制定了具體規(guī)則，甚至衍生出其他規(guī)則。各地對(duì)于新、舊房的界定缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，有的認(rèn)為使用超過一年就算舊房，有的認(rèn)為辦理了產(chǎn)權(quán)登記就算舊房，新、舊房在計(jì)算土地增值稅時(shí)所允許的扣除亦不同，對(duì)納稅人權(quán)益影響重大，導(dǎo)致實(shí)踐中關(guān)于新、舊房標(biāo)準(zhǔn)的爭(zhēng)議層出不窮。

新、舊房界定的標(biāo)準(zhǔn)不一而足，可能造成在不同地方開展房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的納稅人在計(jì)算土地增值稅時(shí)，有的按新房清算申報(bào)，有的按舊房計(jì)算繳納，導(dǎo)致納稅人的土地增值稅稅負(fù)失衡，違背稅收公平原則。

（二）房地產(chǎn)建成后，自用、出租或銷售不改變已發(fā)生的成本

如前所述，與按清算規(guī)則計(jì)算扣除相比，舊房轉(zhuǎn)讓的扣除項(xiàng)目范圍大幅縮減。例如，取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本無法享受加計(jì)20%的扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用無法按5%或10%計(jì)算扣除。并且，按照評(píng)估價(jià)格計(jì)算扣除或按購房發(fā)票計(jì)算扣除還可能產(chǎn)生扣除項(xiàng)目無法覆蓋建設(shè)成本的后果，導(dǎo)致企業(yè)在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)多繳土地增值稅。

一方面，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)施日常稅收管理的職責(zé)，稅務(wù)管理貫穿納稅人從項(xiàng)目立項(xiàng)到竣工驗(yàn)收，再到項(xiàng)目清盤的房地產(chǎn)開發(fā)全過程。因此，房地產(chǎn)建成后，項(xiàng)目開發(fā)所產(chǎn)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用均可以根據(jù)清算要求按不同分期、不同清算單位和不同房地產(chǎn)類型合理歸集。無論房開企業(yè)將建成的房地產(chǎn)對(duì)外銷售、自用經(jīng)營還是出租給其他主體經(jīng)營，均不會(huì)對(duì)已發(fā)生的扣除項(xiàng)目產(chǎn)生影響。

另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)“先用再售”或“先租再售”，雖名為轉(zhuǎn)讓舊房，但實(shí)質(zhì)上相關(guān)房產(chǎn)均是首次進(jìn)入流通環(huán)節(jié)，首次發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，此次轉(zhuǎn)讓之前的環(huán)節(jié)均未申報(bào)繳納過土地增值稅，在收入和各扣除項(xiàng)目均能準(zhǔn)確核算的情形下，允許納稅人按照清算規(guī)則計(jì)算增值額，能夠還原扣除項(xiàng)目，避免多繳土地增值稅。

（三）允許按清算規(guī)則扣除符合《土地增值稅宣傳提綱》的精神

土地增值稅立法旨在規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，維護(hù)國家權(quán)益。按照現(xiàn)行新、舊房的界定規(guī)則和轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅的計(jì)算方法，可能導(dǎo)致納稅人實(shí)際發(fā)生的、能準(zhǔn)確核算并合理歸集的成本費(fèi)用無法足額扣除，造成納稅人多繳土地增值稅，影響納稅人投資房地產(chǎn)合理回報(bào)的回收。而允許納稅人按照清算規(guī)則扣除各類成本費(fèi)用，則符合《土地增值稅宣傳提綱》“對(duì)投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益給予保護(hù)，使其能夠得到一定的回報(bào)，以促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展”的精神。

四、小結(jié)

對(duì)于房開企業(yè)而言，房地產(chǎn)建成后自用或出租的，后續(xù)轉(zhuǎn)讓須按轉(zhuǎn)讓舊房計(jì)算繳納土地增值稅。為避免轉(zhuǎn)讓時(shí)因扣除項(xiàng)目減少導(dǎo)致多繳土地增值稅，納稅人應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目開發(fā)過程中即全面、妥善保管各類成本、費(fèi)用的憑證，使符合稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目應(yīng)扣盡扣。也可以根據(jù)企業(yè)后續(xù)經(jīng)營的戰(zhàn)略計(jì)劃、業(yè)務(wù)開展情況等，視實(shí)際情況區(qū)分處理：結(jié)合房地產(chǎn)所處地理位置、市場(chǎng)發(fā)展變化和有關(guān)政策動(dòng)向，企業(yè)預(yù)計(jì)房?jī)r(jià)將下行時(shí)，宜將建成的房屋轉(zhuǎn)讓到關(guān)聯(lián)企業(yè)自用，先完成土地增值稅清算更有利于節(jié)省稅款。預(yù)計(jì)以后房?jī)r(jià)將迎來上漲時(shí)，則按評(píng)估價(jià)格計(jì)算扣除能大幅減少企業(yè)的土地增值稅稅額，可留待以后不再自用或出租時(shí)再轉(zhuǎn)讓，適用轉(zhuǎn)讓舊房的規(guī)則。此外，房地產(chǎn)行業(yè)同樣存在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過速和稅收實(shí)踐相對(duì)滯后的矛盾，對(duì)于稅法尚未明確是否為扣除項(xiàng)目的成本費(fèi)用，納稅人應(yīng)當(dāng)細(xì)致解讀稅法政策，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭(zhēng)取適用有利的扣除方式。

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